Versorgungsleistungen
Zur Absicherung der Senioren bietet sich häufig die vorweggenommene Erbfolge gegen Versorgungsleistungen an.
Bei lebzeitiger Übergabe des Unternehmens in die nächste Generation überträgt der Unternehmer die (betrieblich strukturierte) Vermögenseinheit auf den Junior. Im Austausch für die Unternehmensübertragung verpflichtet sich dieser dazu, den Senior mit einer wiederkehrenden Kapitalleistung aus der übertragenen Vermögenseinheit zu versorgen. Der Vorteil gegenüber der ähnlich wirkenden Nießbrauchslösung besteht darin, dass der Senior das Unternehmen endgültig und umfassend an den Junior abgeben kann, ohne selbst für die Einkünfteerzielung verantwortlich zu sein.
Die Übertragung gegen Versorgungsleistung funktioniert ähnlich einer (gestreckten) Veräußerung des Unternehmens. Dabei kommt es allerdings zu der Besonderheit, dass das Steuerrecht zumindest im Verhältnis Eltern-Kinder von einer Versteuerung der stillen Reserven, die im Unternehmen liegen, absieht. Eine solche Übertragung wird einkommensteuerlich (nicht aber erbschaftsteuerlich) als unentgeltlich gewertet. Dies führt dazu, dass der Senior lediglich die laufende „Rentenleistung“ versteuern muss - dann regelmäßig in einer niedrigeren Progression und damit steuerlich attraktiv. Auf der anderen Seite kann der Junior die Zahlbelastung aus der Übernahme des Unternehmens als (private) Sonderausgabe geltend machen - regelmäßig in einer hohen Progression, und damit mit einem Steuerprogressionsvorteil. Für die mit dieser Gestaltung ausgelöste - durch die Versorgungsleistung als Abzugsposten ohnehin gedrückte - Schenkungssteuer gelten häufig die betrieblichen Privilegierungstatbestände sowie die Zehn-Jahres-Frist zur Erneuerung der persönlichen Freibeträge.
Allerdings ist bei der Gestaltung der vorweggenommenen Erbfolge gegen Versorgungsleistungen Vorsicht geboten.
Wenn die Grenzen des Steuerrechts missachtet werden, insbesondere etwaige, notarielle Voraussetzungen nicht eingehalten werden, entfällt die ertragsteuerliche Begünstigung. So ist beispielsweise zu beachten, dass seit dem Jahressteuergesetz 2008 nur noch unternehmerische Einheiten durch die Gestaltung einer vorweggenommenen Erbfolge gegen Versorgungsleistungen privilegiert sind. Das sind GmbH-Anteile sowie die Übertragung von Betrieben und Mitunternehmeranteilen.
Bei GmbHs ist zu beachten, dass mindestens 50 Prozent der Gesellschaftsanteile zu übertragen sind bei gleichzeitiger Mitübertragung der Geschäftsführerstellung. Der Senior darf also nach Einleitung der vorweggenommenen Erbfolge nicht mehr als Geschäftsführer der Gesellschaft fungieren. Eine Beraterposition ist ihm allerdings unbenommen. Auch bei Betriebsaufspaltungen, die als Betriebsaufspaltung übergehen und bestehen bleiben muss und bei Übertragung von Betriebs- und Sonderbetriebsvermögen sind die Anforderungen an eine gelungene Gestaltung hoch. Gerade bei Letzteren ist die disquotale Übertragung von Mitunternehmeranteil und Sonderbetriebsvermögen schädlich.
Weitere Voraussetzung für die Anerkennung der Versorgungsleistungen ist, dass die Erträge der übertragenen Einheit ausreichen, um die Versorgung zu gewährleisten. Übersteigt der Barwert der Versorgungsleistungen das Doppelte des Wertes der übertragenen Unternehmenseinheit, kann die Übertragung nach den Grundsätzen der vorweggenommen Erbfolge scheitern. Die Finanzverwaltung wird dann womöglich eine Unterhaltsleistung des Juniors an den Senior annehmen, die steuerlich irrelevant bleibt, also nicht den gewünschten Ertragssteuereffekt (Progressionsverschiebung, Abzug von Sonderausgaben) auslöst.
Die Versorgungsleistungen können fixiert oder aber an der Leistungsfähigkeit des Juniors beziehungsweise der Bedürftigkeit des Seniors ausgerichtet werden.
In jedem Fall ist der Sonderausgabenabzug bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen zu gewähren - im Gegensatz zur früheren Rechtslage, nach der zwischen dauernder Last (variabel) und wiederkehrender Rentenleistung (fixiert) differenziert werden musste. Selbst in Zeiten, in denen die Zahlung durch den Junior aus wirtschaftlichen Gründen reduziert werden muss, lässt die Finanzverwaltung weiterhin die Grundsätze der vorweggenommenen Erbfolge gegen Versorgungsleistungen gelten. Allenfalls dann, wenn die Leistung gänzlich ausgesetzt oder für einen längeren Zeitraum nicht erbracht wird, verweigert die Finanzverwaltung die Anerkennung mangels Ernsthaftigkeit der Regelung.
Ein längerfristiger Zeitraum wurde kürzlich vom Bundesfinanzhof bei 17 Monaten eingestellter Zahlungen angenommen, so dass der Steuerpflichtige in dem zu Grunde liegenden Fall die im Anschluss daran wieder aufgenommenen Leistungen nicht mehr als Sonderausgaben abziehen konnte. Zugleich musste der Senior die Versorgungszahlung nicht versteuern, was wegen der niedrigen Progression ohne große Auswirkungen blieb.
In solchen Konstellationen empfiehlt es sich zumindest einen Teilbetrag der Versorgungsleistungen weiterhin zu zahlen.
Um dem Vorwurf der Aussetzung der Leistungen - und damit dem Vorwurf der mangelnden Ernsthaftigkeit - vorzubeugen, kann auch ein sachgerechter Darlehensvertrag geschlossen werden. Die Aussetzung einer vertraglich vereinbarten Wertanpassung der Versorgungsleistung an den Verbraucherpreisindex ist unschädlich.
Die richtige Nachfolgeplanung ist ein „Marathon", der einer weitsichtigen und langfristigen Vorbereitung bedarf. Die Möglichkeiten einer Zuwendung zu Lebzeiten sollten in die Planung einbezogen werden, insbesondere die ertragssteuerlich und aus Versorgungsaspekten interessante Gestaltung einer vorweggenommenen Erbfolge im Unternehmensbereich gegen Versorgungsleistungen.
Co-Autor: RA Dr. Michael Fromm
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